Đánh giá việc lập báo cáo tài chính hợp nhất theo quy định của Chuẩn mực kế toán Việt Nam

Báo cáo tài chính hợp nhất có vai trò cung cấp
thông tin cho nhiều đối tượng sử dụng, đặc biệt là cung cấp thông tin cho cổ
đông của công ty mẹ. Báo cáo tài chính hợp nhất cho thấy được bức tranh và quá
trình hoạt động cho cả tập đoàn. Đảm bảo thông tin chính xác và trung thực trên
báo cáo tài chính là yêu cầu đặt ra cho các doanh nghiệp Việt Nam .

Vì thế
các doanh nghiệp rất cần dựa vào các hướng dẫn của Chuẩn mực Kế toán Việt Nam để tìm ra
phương pháp thích hợp có liên quan để phục vụ cho mục đích lập báo cáo tài
chính hợp nhất. Trong khuôn khổ bài viết này người viết muốn đánh giá những
thuận lợi, khó khăn và tồn tại khi các doanh nghiệp áp dụng Chuẩn mực Kế toàn
Việt Nam VAS 25- Báo cáo tài chính hợp nhất trong thực tế. 

Những thuận lợi khi áp dụng các chuẩn mực kế toán Việt Nam để lập báo
cáo tài chính hợp nhất.

Mục đích của chuẩn mực kế toán VAS 25 là quy định và hướng
dẫn các nguyên tắc vá phương pháp lập báo các tài chính hợp nhất của tập đoàn
gốm nhiều công ty mẹ và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con, để tạo để tạo
điều kiện nghiên cứu và lập báo cáo tài chính thích hợp nhất được dễ dàng ngoài
việc áp dụng chuẩn mực số 25 để lập báo cáo tài chính thích hợp nhất, kế toán
báo cáo tài chính hợp nhất còn phải áp dụng các chuẩn mực có liên quan như
chuẩn mực kế toán VAS 11 “Hợp nhất kinh doanh”, chuẩn mực kế toán VAS 07 “Kế
toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết”, chuẩn mực kế toán VAS 08 “Thông
tin tài chính về những khoản góp vốn liên doanh”, chuẩn mực kế toán VAS 17
“Thuế thu nhập doanh nghiệp”.

Việc ban hành các chuẩn mực có liên quan đến việc lập báo
cáo tài chính thích hợp nhất đã đáp ứng nhu cầu lập báo cáo tài chính hợp nhất cho
các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ – công ty con. Trong nội
dung của chuẩn mực số 25 quy định một số nội dung cần thiết cho việc lập BCTC hợp
nhất như mục đích, phạm vi áp dụng, trình thự hợp nhất, trình bày báo cáo tài
chính hợp nhất, phương pháp kế toán và trình bày khoản đầu tư vào công ty con
trong báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ.

 Sau đó, Thông tư 23 đã hướng dẫn
cụ thể một số nội dung của chuẩn mực 25 và cụ thể hóa nội dung cần thiết của
các chuẩn mực có liên quan giúp cho việc lập báo cáo tài chính hợp nhất được dễ
dàng hơn như: nguyên tắc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất, xác định
thời điểm lập báo cáo tài chính hợp nhất và nơi nhận báo cáo tài chính; xác
định quyền kiểm soát và phần lợi ích của công ty mẹ đối với công ty con; xác
định được mối quan hệ nội bộ; trình tự lập bảng cân đối kế toán, báo cáo kết
quả kinh doanh, báo cáo lưu chuyển tiền tệ; hướng dẫn sử dụng sổ kế toán hợp
nhất… giúp cho người làm công tác kế toán có thể thực hiện dễ dàng hơn.

Bên cạnh đó Thông tư 23 còn có Thông tu 20/2006/TT – BTC và
Thông tư 21/2006/TT – BTC ban hành ngày 20/3/2006 hướng dẫn liên quan đến việc
lập báo cáo tài chính hợp nhất cụ thể:

– Thông tư 20 đề cập phương pháp xác định và ghi nhận các
khoản điều chỉnh khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư
đối với các khoản đầu tư công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu,
trình bày khoản đầu tư vào công ty liên kết trong báo cáo tài chính hợp nhất,
hướng dẫn phương pháp kế toán khoản vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát
khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất. Ngoài ra, Thông tư này còn
hướng dẫn nội dung điều chỉnh liên quan đến báo cáo tài chính hợp nhất khi thay
đổi chính sách kế toán, ước tính kế toán và sai số.

– Thông tư 21 hướng dẫn VAS 11-Hợp nhất kinh doanh và liên
quan đến các nội dung: Nguyên tắc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất
khi hợp nhất kinh doanh; trường hợp hợp nhất kinh doanh dẫn đến quan hệ công ty
mẹ – công ty con.

Như vậy, các chuẩn mực và các Thông tư hướng dẫn liến quan
đến lập báo cáo tài chính hợp nhất đã đáp ứng được phần lớn yếu cầu trước mắt
cho các doanh nghiệp hoặc các tổng công ty đang chuyển đổi và hoạt động theo mô
hình công ty mẹ – công ty con. Bên cạnh đó, các chuẩn mực này là nền tảng cho
việc hoàn thiện hơn nữa các chính sách, chế độ kế toán Việt Nam phù hợp với
thế giới.

Những vướng mắc và tồn tại của Thông tu 23 trong hướng dẫn
lập BCTC trong hợp nhất

Thứ nhất về mẫu bảng biểu:

Các mẫu bảng biểu mà Thông tư 23 hướng dẫn đưa ra nhằm để
lập BCTC hợp nhất, trong đó Sổ kế toán hợp nhất, Bảng tổng hợp kết quả kinh
doanh hợp nhất, Bảng cân đối kế toán hợp nhất. Tuy nhiên, khi tìm hiểu và tiếp
cận các mẫu số thì ở các mẫu số có nhiều điểm không phù hợp với thông lệ chung
và không khoa học, dẫn đến việc làm cho người làm công tác kế toán khó thực
hiện được và đối chiếu số liệu cụ thể:

– Đối với số kế toán hợp nhất và Bảng cân đối kế toán hợp
nhất

Nhìn vào cột bút toán điều chỉnh trên mẫu Sổ kế toán hợp
nhất và BCĐKT hợp nhất gồm có 2 phần: phần tăng (+); phần giảm (-)

Bút toán điều chỉnh tăng bao gồm Bên Nợ của các tài khoản
thuộc tài sản và các khoản đầu tư vốn; bút toán điều chỉnh giảm bao gồm Bên Có
của các tài khoản thuộc tài sản các tài khoản thuộc nguồn vốn. Theo nguyên tắc
kế toán kép, nếu ta phản ánh bút toán để phản ánh tài khoản tài sản tăng – ghi Nợ
(phần tăng) nhưng kết quả là các tài khoản phản ánh công nợ và vốn chủ sở hữu
lại giảm. Ngược lại, nếu ta phán ánh bút toán để phản ánh tài khoản tài sản
giảm – ghi Có (phần giảm) nhưng kết quả là các tài khoản phản ánh nợ và vốn chủ
sở hữu lại tăng. Như vây, việc ghi bút toán điều chỉnh như vậy là không phù hợp
với thông lệ quốc tế về kế toán đồng thời làm cho người sử dụng hay bị nhầm lẫn
trong việc ghi chép và đối chiếu số liệu.

Ngoài ra, trên Sổ kế toán hợp nhất ở cột diễn giải cứ mỗi
một chi tiết thì liên quan đến công ty mẹ và công ty con và chỉ tiêu kế tiếp
lại phân ra là công ty mẹ và công ty con…vv. Như vậy, cụm từ “công ty mẹ”,
“công ty con” cứ lặp đi lặp lại rất nhiều lần trong sổ kế toán hợp nhất, do đó
thể hiện sự rườm rà, không khoa học.

– Đối với Bảng Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh

Trong BCKQKD hợp nhất thì cột điều chỉnh phần tăng, phần
giảm lại ghi cột mà không quy định cụ thể là tăng thì ghi bình thường, còn giảm
thì ghi trong ngoặc, thể hiện tính không nhất quán. Điều đó gây khó khăn cho
các đối tượng sử dụng BCTC và các cơ quan trong việc kiểm tra số liệu vì quy
định không thống nhất.

Thiết nghĩ nên đổi từ “Tăng” thành “Nợ”và “Giảm” thành “Có”
và cột điều chỉnh chia ra làm 2 phần Nợ, Có.

Thứ hai: Theo hệ thống kế toán cao cấp của Mỹ thì các bút
toán điều chỉnh được ghi vào Sổ kế toán hợp nhất trước, sau đó mới ghi đông
thời vào Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất và Bảng cân đối kế toán hợp nhất –
cách hướng dẫn như thế vừa dễ hiểu và đảm bảo tính khoa học, trong khi đó thông
tư 23 hướng dẫn lại làm không đúng quy trình như thế, mà các bút toán điều
chỉnh phản ánh một cách ròi rạc, tách biệt nhau để lập từng báo cáo tài chính
một. Với cách hướng dẫn như vậy sẽ rất khó thực hiện đối chiếu, kiểm tra số liệu,
định vị các sai sót (nếu có) để lập một báo cáo tài chính hợp nhất hoàn chỉnh.

Thứ ba: Trong phần ví dụ minh họa để xác định tỉ lệ lợi ích
của công ty mẹ ở công ty con đầu tư gián tiếp với nội dung ví dụ như sau: Tổng
Công ty Pico đầu tư vào Công ty cổ phần Pico 10.000 cổ phiếu/15.000 cổ phiếu
phát hành của Công ty Pico với mệnh giá cổ phiếu là 100.000 đồng/cổ phiếu. Như
vậy, Tổng công ty Pico nắm giữ quyền biểu quyết tại Công ty Pico là 10.000 cổ
phiếu/ 15.000 ổ phiếu = 67%. Công ty cổ phần Pico đầu tư trực tiếp vào Công ty TNHH
han tổng số vốn là 500.000.000 đồng và có tỉ lệ quyền biểu quyết là 33%.

Như vậy, xác định phần lợi ích của Tổng Công ty Pico TNHH han
là:

Công ty TNHH Han là Công ty con của Tổng Công ty Pico và tỉ
lệ lợi ích của Tổng Công ty Pico là 22,11% (chú thích: Trang 94, 95; Mục 2.2.2,
phần b; Thông tư 23)

Nhìn vào cách kết luận trên của thông tư 23 thì quan hệ giữa
Công ty Pico và công ty Han là quan hệ công ty me – công ty con. Nhưng theo
chuẩn mực số 07 “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết” thì thực chất
quan hệ giữa công ty Pico và công ty Han không thể là quan hệ công ty me – công
ty con mà công ty Han chỉ là công ty liên kết của công ty Pico vì công ti Pico chỉ
nắm 33%.

Và một điểm không phù hợp nữa là bút toán điều chỉnh “Lợi
ích của cổ đông thiểu số trong lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp của các
công ty con” Thông tư hướng dẫn: (Mục d; Trang 100; thông tư 23)

Tăng khoản mục – Lợi ích của cổ đông thiểu số

Giảm khoản mục – Lợi nhuận sau thuế TNDN

Theo thông lệ chung thì khoản ghi Nợ được ghi trước, khoản
ghi Có được ghi sau, nhưng Thông tư lại ghi ngược lại – không phù hợp với thông
lệ chung.

*Những vấn đề mà Thông tư 23 hướng dẫn còn đề cập nhưng
không giải quyết triệt để như:

Thứ nhất: Vấn đề xảy ra trong  giao dịch nội bộ giữa các công ty trong tập
đoàn.

Trong thực tế,  giao
dịch nội bộ xảy ra trong tập đoàn khi thành viên trong tập đoàn cung cấp  hoàng hóa dịch vụ qua lại lẫn nhau, như trong
Thông tư hướng dẫn chỉ đề cập đến việc loại trừ các chỉ tiêu liên quan đến
các  giao dịch nội bộ trong tập đoàn đó
là nghiệp vụ công ty mẹ bán hàng cho công ty con ( giao dịch xuôi chiều), còn
trường hợp  giao dịch ngược chiều (công
ty con  bán hàng cho công ty mẹ) thì
không được đề cập và Thông tư 23 thiếu hướng dẫn cụ thể về từng trường hợp  hoàng hóa 
giao dịch nội bộ cho từng trường hợp:

–  Hoàng hóa đã bán
hết ra ngoài;

–  hoàng hóa chưa bán
hết ra ngoài.

Trong  giao dịch nội
bộ trong tập đoàn đối với nghiệp vụ cung cấp 
hoàng hóa lẫn nhau, Thông tư 23 không phân biệt cụ thể  hoàng hóa 
giao dịch đó là hàng tồn kho hay  hoàng hóa đó là TSCĐ; và không phân biệt chi
tiết hơn là tài sản mua về nhắm mục đích sử dụng hay mục đích bán lại. Và nếu
như thế thì các bút toán điều chỉ  giao
dịch nội bộ là hàng tồn kho khác với  giao
dịch nội bộ là tài chính cố định cho từng trường hợp cụ thể khác nhau.

Một vấn đề nữa mà Thông tư 23 hướng dẫn chỉ đề cập nghiệp
vụ  giao dịch nội bộ trong niên bộ, không
giải quyết cho các năm sau (từ năm thứ 2 trở đi).

Thứ hai: trong VAS 25 có quy định là công ty mẹ phải hợp
nhất toàn bộ các công ty con trong và ngoài nước, nhưng trong Thông hướng dẫn
lại l quy định cụ thể việc ảnh hưởng tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài
chính từ hoạt động ở nước ngoài để lập báo cáo tài chính hợp nhất của đơn vị
báo cáo.

Thứ ba: Thông tư 23 chưa đưa ra đầy đủ các trường hợp xác
định quyền kiểm soát mà chỉ đưa ra hai trường hợp đó là:

– Xác định quyền kiểm soát trực tiếp của công ty mẹ đối với
công ty con

– Xác định quyền kiểm soát gián tiếp của công ty mẹ thông
qua quyền sở hữu gián tiếp công ty con qua một công ty công ty con khác vừa đầu
tư trực tiếp.

Như vậy, Thông tư 23 còn thiếu trường hợp xác định quyền
kiểm soát gián tiếp.

Có thể nói, những khó khăn, vướng mắc của các công ty khi
lập báo cáo tài chính hợp nhất hiện nay qua khảo sát thực tế trong việc lập báo
cáo tài chính hợp nhất là việc xác định phạm vi hợp nhất báo cáo tài chính của
công ty và các công ty thành viên, Mặc dù hiện tại chuẩn mực kế toán số 25 “Báo
cáo tài chính thích hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con” đã
ban hành kèm theo Thông tư 23/2005/TT-BTC nhằm hướng dẫn thực hiện chuẩn mực
này. Nhưng do đây là một vấn đề mới, đồng thời các công ty cũng chưa hề lập báo
cáo tài chính hợp nhất cũng như xác định các số dư trên các khoản đầu tư từ
những năm trước để tiến hành các bút toán điều chỉnh theo qui định.

Một khó khăn mà hiện nay các công ty đang gặp phải là vấn đề
cán bộ kế toán, hầu hết các nhân viên kế toán của các công ty và các đơn vị
thành viên chưa hề được đào tạo các kỹ thuật cũng như phương pháp lập báo cáo
tài chính hợp nhất và do đó chưa có kinh nghiệm trong vấn đề lập báo cáo tài
chính hợp nhất. Chính vì vậy mà hiện nay các công ty chỉ còn có các bộ phận
chuyên về việc lập báo cáo tài chính hợp nhất. Trong khi đó tại các công ty,
các tập đoàn lớn, nơi có yêu cầu lập báo cáo tài chính hợp nhất thì chính bộ
phận này lại chiếm một vị trí quan trọng và đòi hỏi phải có nhiều kinh nghiệm
cũng như kiến thức chuyên môn về kế toán, đặc biệt là kế toán hợp nhất.

Hiện nay, do các  giao
dịch nội bộ của các công ty và các đơn vị thành viên diễn ra tương đối nhiều,
đồng thời việc hoạch toán các nghiệp vụ này tại các công ty và từng đơn vị
thành viên chưa thống nhất, do vậy, việc thực hiện các bút toán điều chỉnh và
loại trừ sẽ gặp khó khăn. Đặc biệt, các số liệu cũ từ các năm trước chuyển sang
để đưa vào báo cáo hợp nhất chưa hề có, vì từ trước đến giờ các công ty không
theo dõi những khoản mục này trên sổ sách riêng.

Ngoài ra, mặc dù các công ty đã sử dụng phân phần mềm kế
toán hỗ trợ công tác kế toán nhưng chỉ dừng lại ở việc lập báo cáo tài chính
thông thường mà chưa phục vụ cho việc lập báo cáo tài chính hợp nhất, vì vây,
sẽ phải mất thời gian và kinh phí để chuyển đổi nhằm đáp ứng nhu cầu của việc
lập báo cáo tài chính hợp nhất và trong thời gian đầu cung cấp thông tin sẽ gặp
khó khăn.

Từ những vướng mắc trên đây thiết nghĩ các nhà soạn thảo
chuẩn mực cần tiếp hoàn thiện chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS 25 dựa trên một số
nguyên tắc sau:

Đồng bộ

Báo cáo tài chính hợp nhất bao gồm nhiều báo cáo khác nhau
được hợp nhất từ báo cáo riêng của công ty mẹ và các công ty con nên việc hoàn
thiện phải được thực hiện đồng bộ cho tất cả báo cáo từ nội dung hợp nhất,
trình tự hợp nhất và phương pháp điều chỉnh, xử lý để định lượng thông tin hợp
nhất. Ngoài ra nguyên tắc đồng bộ cũng đặt ra yêu cầu là việc hoàn thiện phải
được thực hiện đồng thời từ việc soạn thảo chế độ kế toán đến việc hướng dẫn
thực hiện và thực hiện báo cáo tài chính hợp nhất.

Thống nhất

Việc hợp nhất báo cáo tài chính liên quan đến kế toán của
tất cả các đơn vị kế toán thuộc tập đoàn (hoặc tổng công ty) nên để thuận lợi
cho việc xử lý thông tin và hợp nhất báo cáo cũng như đảm bảo được tính hợp lý
cho thông tin thì việc thực hiện kế toán ở công ty mẹ và các công ty con phải
thống nhất về chính sách kế toán và kỳ kế toán; đặc biệt là phải có sự thống
nhất trong tổ chức theo dõi các khoản cung cấp nội bộ nhằm tạo thuận lợi cho
việc xác định các khoản mục thuộc báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất.

Tuần tự

Mô hình công ty mẹ – công ty con còn khá mới trong hoạt động
kinh doanh ở Việt Nam
và chưa mang tầm của công ty đa quốc gia nên nguyên tắc tuần tự theo sự phát
triển của mô hình này cũng chưa được xem là nguyên tắc chi phối việc hoàn thiện
báo cáo tài chính hợp nhất. Việc hoàn thiện chỉ giới hạn trong phạm vi và thực
tiễn hoạt động hiện nay của doanh nghiệp Việt Nam tổ chức theo mô hình công ty mẹ
– công ty con. Việc chuyển đổi và hợp nhất báo cáo tài chính của cơ sở nước
ngoài cũng như vấn đề hợp nhất kinh doanh chưa đề cập trong nội bộ đang hoàn
thiện.

 Đối với báo cáo tài chính hợp nhất áp dụng cho các doanh
nghiệp ở Việt Nam

Cần hoàn thiện mô hình tổ chức phụ vụ cho việc lập báo cáo
tài chính hợp nhất:

Doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ – công ty con
bao gồm nhiều đơn vị kế toán có nhiệm vụ tổ chức kế toán và lập báo cáo tài
chính riêng nên để có cơ sở hợp nhất báo cáo tài chính cho toàn doanh nghiệp
cần thiết phải có nghiên cứu và thiết kế mô hình kế toán phù hợp với quy mô và
đặc điểm doanh nghiệp. Mô hình kế toán này vừa phải bảo đảm cung cấp thông tin
riêng cho từng đơn vị kế toán, vừa phải bảo đảm chuyển tải kịp thời, đầy đủ các
thông tin cần thiết cho việc hợp nhất báo cáo tài chính để phục vụ cho yêu cầu
quản lý chung trong phạm vi toàn doanh nghiệp.

Mô hình tổ chức kế toán áp dụng cho doanh nghiệp hoạt động
theo mô hình công ty mẹ – công ty con phải chứa đựng được một số nội dung sau:

Xác lập được một số quy chế tổ chức kế toán cho toàn công ty
và từng đơn vị thành viên trên cơ sở đảm bảo tính thống nhất, vừa đảm bảo tính
độc lập để phù hợp với yêu cầu chuyển tải thông tin và yêu cầu hoạt động thực
tế trong từng đơn vị.

Cơ cấu bộ máy kế toán được thiết kế theo quan hệ hàng dọc từ
công ty mẹ đến công ty con vừa theo quan hệ ngang hàng giữa công ty con với
nhau, để qua đó tạo sự chi phối khi thực hiện các chính sách kế toán và trao
đổi thông tin.

Thiết lập được hệ thống sổ kế toán chi tiết có tính thống
nhất trong toàn đơn vị liên quan đến các hoạt động đầu tư và trao đổi nội bộ để
giúp cho từ đơn vị thành viên có thể tính toán, điều chỉnh được các chỉ tiêu
liên quan đến tình hình đầu tư lẫn nhau và cung cấp  sản phẩm lẫn nhau đã thực hiện và chưa thực
hiện giá trị.

Mô hình này phải đặt trọng tâm vào mục tiêu tưng cường khả
năng kiểm soát nội bộ từng đơn vị thành viên và trong toàn bộ công ty thông qua
việc xây dựng cơ chế kiểm soát mang tính tập trung được thực hiện bởi một bộ
phận chuyên trách nằm trong bộ máy kế toán của công ty mẹ.

Thiết kế và đưa vào ứng dụng được một phần mềm kế toán thống
nhất trong toàn bộ đơn vị để tăng cường hiệu quả công tác, tăng cường khả năng
kiểm soát và trao đổi thông tin cũng như thực hiện được các kỹ thuật xử lý khi hợp
nhất báo cáo tài chính.

Xây dựng chính sách kế toán thốngnhất trong toàn doanh
nghiệp

Việc xây dựng một chính sách kế toán áp dụng thống nhất cho
các đơn vị thành viên trong toàn doanh nghiệp có ý nghĩa quan trọng trong việc
đảm bảo tính hợp lý đáng tin cậy của của thông tin được trình bày trên báo cáo
tài chính hợp nhất, giúp cho công ty mẹ dễ dàng trong vấn đề kiểm soát và xác
lập những chỉ tiêu tổng hợp gắn với phạm vi toàn doanh nghiệp. Hơn nữa việc xây
dựng và áp dụng chính sách kế toán thống nhất là điều kiện cần thiết để thực
hiện việc hợp nhất báo cáo tài chính.

Hoàn thiện nguyên tắc và phương pháp điều chỉnh các chỉ tiêu
khi lập báo cáo tài chính hợp nhất:

* Đối với bảng cân đối kế toán hợp nhất

Điều chỉnh khoản đầu tư của công ty mẹ và các công ty con:

Nguyên tắc điều chỉnh là giá trị ghi sổ khoản đầu tư của
công ty mẹ trong từng công ty con và phần vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở
hữu của công ty con phải được loại trừ hoàn toàn trên bảng cân đối kế toán hợp
nhất.

Điều chỉnh để xác định lợi ích của cổ đông thiểu số:

Khi công ty mẹ nắm giữ ít hơn 100% số vốn cổ đông của công
ty con thì sẽ xuất hiện khoản mục :Lợi ích của cổ đông thiểu sô”. Lợi ích của
cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con được xác định và trình bày
trong một chỉ tiêu riêng trên bảng cân dối kế toán hợp nhất.

Lợi ích của cổ đông thiểu cố tại ngày hợp nhất kinh doanh
ban đầu được xác định theo chuẩn mực kế toán “hợp nhất kinh doanh”. Giá trị này
được xác định trên sơ sở tỷ lệ góp góp vốn kinh doanh của số cổ đông thiểu số
với số vốn chủ sở hữu của công ty con;

Phần lợi ích của cổ đông thiểu số thu thập thuần sau thuế thu
nhập doanh nghiệp tròn kỳ báo cáo. Giá trị này được xác định trên cơ sở tỷ lệ
góp vốn kinh doanh của cổ đông thiểu số và tổng giá trị các khoản chênh lệch so
sánh giá tài sản, chênh lệch tỷ giá hối đoái…

Điều chỉnh số dư các tài khoản phải thu, phải trả giữa các
đơn vị nội bộ trong cùng tập đoàn.

Điều chỉnh các khoản lãi (lỗ) chưa thực hiệu phát sinh từ
các  giao dịch giữa các đơn vị trong tập
đoàn: Các khoản lãi (lỗ) chưa thực hiện 
từ các giao dịch nội bộ đang nằm trong giá trị tài sản như hàng tồn kho,
tài sản cố định, lợi nhuận trước thuế thu nhập doanh nghiệp phải được loại trừ
hoàn toàn.

* Đối với báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất

Nguyên tắc điều chỉnh cơ bản là các khoản doanh thu, giá vốn
hàng bán, lãi, lỗ nội bộ tập đoàn phải được loại trừ toàn bộ, nhưng cần phân
biệt các đối tượng  giao dịch khác nhau
như: hàng tồn kho, tài sản cố định…

Đối với các  giao dịch
về hàng tồn kho:

Trường hợp hàng tồn kho 
giao dịch trong tập đoàn đã bán hết cho bên ngoài thì cần điều chỉnh
giảm doanh thu và giá vốn bán hàng.

Trường hợp hàng tồn kho chưa được bán hết cho bên ngoài thì
sẽ có một khoản lãi (lỗ) chưa thực hiện phát sinh từ các  giao dịch nội bộ. Khoản lãi (lỗ) chưa thực
hiện này đã được loại trừ trên bảng cân đối kế toán hợp nhất bằng bút toán điều
chỉnh các chỉ tiêu, giá trị hàng tồn kho và giá trị chưa phân phối. trên báo
cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất, khoản lãi (lỗ) nội bộ chưa thực hiện
phải được loại trừ cùng với doanh thu và giá vốn hàng bán.

Mặt khác, chúng ta cũng cần phải lưu ý đến tính chất “thuận
chiều” hay “ngược chiều” của các  giao
dịch trong nội bộ tập đoàn vì nó sẽ ảnh hưởng đến lợi ích của cổ đông thiểu số:
nếu bán hàng “thuận chiều” tức công ty mẹ bán hàng cho công ty con, thì lợi
nhuận riêng của công ty mẹ sẽ bao bao gồm cả khoản lãi chưa thực hiện (nếu có)
còn lợi nhuận của công ty con thì không bị ảnh hưởng gì; nếu bán hàng “ngược
chiều”, tức công ty con bán hàng cho công ty mẹ thì lợi nhuận của công ty con
bao gồm cả khoản chưa được thực hiện (nếu có), còn lợi nhuận của công ty mẹ
không ảnh hưởng. Tuy nhiên, khi hợp nhất báo cáo tài chính thì lợi ích của cổ
đông thiểu số trong lợi nhuận thuần sau thuế thu nhập doanh nghiệp của công ty
con lại có liên quan đến khoản lợi nhuận chưa thực hiện này vì căn cứ để phân
chia lợi ích cho các cổ đông là tỷ lệ góp vốn kinh doanh vá lợi nhuận sau thuế
của những đơn vị này.

Lợi ích của cổ đông thiếu số sau trong lợi nhuận sau thuế
thu nhập doanh nghiệp của các công ty con phải được loại trừ trước khi hợp nhất
báo cáo tài chính của công ty mẹ và các công ty con để xác định lãi (lỗ) thuần
trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất của những đối tượng sở hữu
công ty mẹ.

Bút toán điều chỉnh là ghi giảm “lợi nhuận sau thuế thu nhập
doanh nghiệp” của công ty con và ghi tăng “lợi ích của cổ đông thiểu số”. Lợi
ích của cổ đông thiểu số trong lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp được
trình bày thành một chỉ tiêu riêng biệt trên báo cáo kết quả hoạt động kinh
doanh hợp nhất.

Đối với các  giao dịch
về tài sản cố định

Trường hợp tài sản cố định không phải tính khấu hao

Khi có sự chuyển nhượng tài sản cố định không phải tính khấu
hao giữa các công ty trong cùng tập đoàn, theo một giá khác hơn là giá trị trên
sổ kế toán thì sẽ tạo ra một khoản lãi vay hay lỗ chưa thực hiện. khoản lai hay
lỗ này sẽ xuất hiện trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty thành
viên ở bên bán trong kỳ có sự chuyển nhương nhưng phải được loại trừ khi lập
báo cáo tài chính hợp nhất.

Trường hợp tài sản cố định phải tính khấu hao

Các bút toán điều chỉnh để loại trừ khoản lãi, lỗ chưa thực
hiện trên báo cáo tài chính hợp nhất của công ty mẹ và báo cáo tài chính hợp
nhất sẽ phức tạp hơn nhiều so với tài sản cố định không phải tính khấu hao. Sự
phức tạp này là do nghiệp vụ tính khấu hao ảnh hưởng đến lợi nhuận của công ty
mẹ và báo cáo tài chính hợp nhất trong các năm mà tài sản cố định được giữ để
lại sử dụng.

 Một số kiến nghị

Để hoàn thiện báo cáo tài chính hợp nhất áp dụng cho các
doanh nghiệp Việt Nam
cần thiết có sự kết hợp đồng bộ từ khâu soạn thảo chế độ kế toán đến khâu đào tạo
kế toán và thực hiện công tác kế toán. Sau đay là một số kiến nghị cụ thể có
liên quan đến vấn đề này.

Đối với Bộ tài chính

Thống nhất các văn bản liên quân đến báo cáo tài chính hợp
nhất thành một văn bản pháp lý để phổ biến một cách rộng rãi nhằm tạo thuận lợi
cho việc nghiên cứu và ứng dụng báo cáo tài chính hợp nhất.

Nên phối hợp với các trường đại học có đào tạo chuyên ngành
kế toán để hội thảo thực hiện các đề tài có kiên quan đến báo cáo tài chính hợp
nhất nhằm giúp cho các quy định được ban hành có được tính khoa học, hiện đại
và phù hợp với môi trường pháp lý và kinh doanh ở Việt Nam.

Đối với các doanh nghiệp

Nghiên cứu và ban hành quy chế tổ chức kế toán trong đơn vị
để bảo đảm tính thống nhất khi thực hiện các chính sách kế toán, kỳ kế toán
cũng như việc ghi nhận các thông tin chi tiết liên quan đến vấn đề cung cấp nội
bộ nhằm giúp cho việc thu nhận và xử lý các thông tin khi hợp nhất báo cáo tài
chính được thuận lợi, dễ dàng và có được những thông tin hợp lý.

Nghiên cứu và xây dựng mô hình tổ chức kế toán phù hợp với
tình hình tổ chức quản lý, tổ chức kinh doanh và đặc điểm hoạt động để có được
những thông tin thích hợp khi đánh giá các công ty con và phục vụ cho việc lập
báo cáo tài chính hợp nhất.

Thiết kế hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp để đảm
bảo cho các thông tin được thu nhận và trình bày trên báo cáo tài chính hợp
nhất có được sự tin cậy cần thiết cho các đối tượng sử dụng thông tin, đặc biệt
là các công ty kiểm soát.

Nâng cao trình độ hiểu biết của nhà quản lý tại doanh nghiệp
khi nhận được thông tin trình bày trên báo cáo tài chính hợp nhất để các đối
tượng này sử dụng báo cáo tài chính hợp nhất thành một công cụ hữu ích cho việc
kiểm soát và ra quyết định liên quan đến hướng hoạt động của toàn doanh nghiệp.

Có thể nói việc lập báo cáo tài chính hợp nhất của các công
ty và tập đoàn là một công việc hết sức phức tạp, vì nó liên quan tới những giá
trị vô cúng lớn, với nhiều công ty khác nhau, cúng với vô số những  giao dịch trong nội bộ công ty hay tập đoàn,
với những ảnh hưởng khác nhau đến những khoản lai (lỗ) đã thực hiện và chưa
thực hiện của các công ty trong tập đoàn, do vậy việc hoàn thiện chuẩn mực kế
toán Việt Nam VAS 25 để có thể ứng dụng trong thực tế là một vấn đề hết sức cần
thiết