Các khoản trích lập dự phòng cần lưu ý

Các khoản trích lập dự phòng cần lưu ý
TCKT cập nhật: 12/05/2010
Gần đây, nhiều DN thực hiện công bố báo cáo tài chính (BCTC) với kết
quả kinh doanh không mấy khả quan, mà nguyên nhân chủ yếu dẫn đến thua
lỗ xuất phát từ việc trích lập dự phòng.

Trong đó, các khoản trích lập dự phòng chính có tác động
đáng kể đến kết quả sản xuất – kinh doanh của DN mà các nhà đầu tư cần nắm bắt
được bản chất trong quá trình xem xét BCTC của DN đó là:

Khoản trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho, trích lập dự
phòng giảm giá các khoản đầu tư tài chính, các khoản trích lập dự phòng nợ phải
thu khó đòi và dự phòng các khoản bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây
lắp (đối với các DN xây lắp).

Bản chất của các khoản trích lập dự phòng

Hiểu chung nhất, một khoản dự phòng là khoản nợ phải trả
không chắc chắn về giá trị hoặc thời gian. Việc trích lập dự phòng được hiểu là
việc ghi nhận vào chi phí của DN các chênh lệch nhỏ hơn của giá trị tài sản của
DN tại thời điểm lập BCTC và giá trị của các tài sản này tại thời điểm mua,
hoặc ghi nhận một khoản dự phòng tương ứng với các khoản nợ phải trả (trên cơ
sở đưa ra một ước tính đáng tin cậy), vì nó là các nghĩa vụ về nợ phải trả hiện
tại và chắc chắn sẽ làm giảm sút các lợi ích kinh tế để thanh toán các nghĩa vụ
về khoản nợ phải trả đó. Trong đó:

Dự phòng giảm giá hàng tồn kho: là dự phòng phần giá trị bị
tổn thất do giá vật tư, thành phẩm, hàng hóa tồn kho bị giảm (Thông tư
13/2006/TT-BTC hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng…).

Số dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập là số chênh lệch
giữa giá gốc của hàng tồn kho lớn hơn giá trị thuần có thể thực hiện của chúng
(Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 02 – Hàng tồn kho).

Thuật ngữ: giá gốc hàng tồn kho được hiểu là giá trị của
hàng tồn kho được ghi nhận tại thời điểm mua căn cứ trên giá hóa đơn và các chi
phí khác có liên quan trực tiếp đến quá trình mua hàng và sản xuất để có được
hàng tồn kho ở địa điểm và trạng thái sẵn sàng sử dụng hoặc tiêu thụ như: chi
phí gia công, chế biến, chi phí vận chuyển, lưu kho, bãi…

Thuật ngữ giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn
kho được hiểu là giá trị còn lại của giá bán hàng tồn kho sau khi trừ đi các
chi phí ước tính cho việc hoàn thành và tiêu thụ sản phẩm tại thời điểm lập báo
cáo tài chính;

Trích lập dự phòng giảm giá đầu tư tài chính: là dự phòng
phần giá trị bị tổn thất do các loại chứng khoán đầu tư của DN bị giảm giá; giá
trị các khoản đầu tư tài chính bị tổn thất do tổ chức kinh tế mà DN đang đầu tư
bị lỗ (Thông tư 13/2006/TT-BTC);

Dự phòng nợ phải thu khó đòi: là dự phòng phần giá trị bị
tổn thất của các khoản nợ phải thu quá hạn thanh toán, nợ phải thu chưa quá hạn
nhưng có thể không đòi được do khách nợ không có khả năng thanh toán (Thông tư
13/2006/TT-BTC);

Dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp: là
dự phòng chi phí cho những sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp đã bán, đã
bàn giao cho người mua nhưng DN vẫn có nghĩa vụ phải tiếp tục sửa chữa, hoàn
thiện theo hợp đồng hoặc cam kết với khách hàng (Thông tư 13/2006/TT-BTC).

Nguyên tắc trích lập

Theo Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 18 – “Các khoản dự phòng,
tài sản và nợ tiềm tàng”, một khoản dự phòng chỉ được phép trích lập khi
thỏa mãn đủ các điều kiện sau:

DN có nghĩa vụ nợ hiện tại (nghĩa vụ pháp lý hoặc nghĩa vụ
liên đới) do kết quả từ một sự kiện đã xảy ra.

Sự giảm sút về những lợi ích kinh tế có thể xảy ra dẫn đến
việc yêu cầu phải thanh toán nghĩa vụ nợ;

Đưa ra được một ước tính đáng tin cậy về giá trị của nghĩa
vụ nợ đó.

Sự kiện đã xảy ra

Một sự kiện đã xảy ra làm phát sinh nghĩa vụ nợ hiện tại
được gọi là một sự kiện ràng buộc. Một sự kiện trở thành sự kiện ràng buộc nếu
DN không có sự lựa chọn nào khác ngoài việc thanh toán nghĩa vụ nợ gây ra bởi
sự kiện đó.

Điều này chỉ xảy ra: a) khi việc thanh toán nghĩa vụ nợ này
do pháp luật bắt buộc; hoặc b) khi có nghĩa vụ nợ liên đới, khi sự kiện này (có
thể là một hoạt động của DN) dẫn đến có ước tính đáng tin cậy để bên thứ ba
chắc chắn là DN sẽ thanh toán khoản nợ phải trả đó.

Bản chất báo cáo tài chính (BCTC) của DN là nhằm phản ánh
tình hình tài chính của DN tại một thời điểm và một thời kỳ xảy ra trước đó, vì
vậy các khoản dự phòng không nhằm phản ánh các khoản chi phí cần thiết cho hoạt
động của DN trong tương lai, mà chỉ có liên quan tới các sự kiện xảy ra độc lập
trong quá khứ, nhưng có ảnh hưởng tới lợi ích kinh tế của DN trong tương lai
thông qua một nghĩa vụ nợ phát sinh.

Ví dụ: DN thực hiện trích lập dự phòng cho một khoản phải
trả do bị phạt vi phạm pháp luật về môi trường. Khoản bị phạt này là do các
hoạt động kinh doanh đã diễn ra trước đó của DN, nhưng có ảnh hưởng tới lợi ích
kinh tế của DN trong tương lai, chứ không phải là các khoản bị phạt do hoạt
động của DN trong tương lai.

Sự giảm sút lợi ích kinh tế có thể xảy ra

Điều kiện ghi nhận một khoản nợ là khoản nợ đó phải là khoản
nợ hiện tại và có khả năng làm giảm sút lợi ích kinh tế do việc thanh toán
khoản nợ đó.

Việc ghi nhận một khoản trích lập dự phòng (khoản nợ) phải
đi kèm với điều kiện phát sinh các tác động tới lợi ích kinh tế của DN trong
tương lai thông qua việc thanh toán nghĩa vụ nợ đó (trong ví dụ nêu trên chính
là việc thanh toán cho khoản tiền nộp phạt).

Tuy nhiên, không nhất thiết DN phải xác định cụ thể đối tác
được hưởng quyền lợi từ nghĩa vụ nợ của DN (với ví dụ trên, DN có thể sẽ phải
chi trả khoản chi phí khắc phục các ảnh hưởng đến môi trường và người hưởng lợi
là cộng đồng nói chung).

Ước tính đáng tin cậy về nghĩa vụ nợ phải trả

Các khoản trích lập dự phòng về bản chất đều xây dựng trên
cơ sở ước tính, đây là cơ sở quan trọng, nhưng nó không làm mất đi độ tin cậy
của các số liệu trên BCTC nếu DN đưa ra được các căn cứ tin cậy cho công việc
ước tính các khoản trích lập (các khoản nợ). Đây cũng là yêu cầu bắt buộc với
DN khi trình bày các khoản trích lập dự phòng trên BCTC.

Trong trường hợp DN thiếu các cơ sở tin cậy để ước tính
nghĩa vụ nợ cho việc trích lập dự phòng, DN sẽ ghi nhận khoản nợ ước tính này
như một khoản “nợ tiềm tàng” trên BCTC (đây là thuật ngữ chỉ các
khoản nợ mà DN có thể ước tính được, nhưng khả năng phát sinh là chưa chắc
chắn, vì vậy DN phải trình bày riêng biệt theo các tiêu chí được quy định cụ
thể trong Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 18).

Phương pháp trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho

Đối tượng: Theo Thông tư số 13/2006/TT-BTC về việc hướng dẫn
chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng, việc trích lập dự phòng giảm
giá hàng tồn kho được lập cho nguyên vật liệu, dụng cụ dùng cho sản xuất, vật
tư, hàng hóa, thành phẩm tồn kho (gồm cả hàng tồn kho bị hư hỏng, kém, mất phẩm
chất, lạc hậu mốt, lạc hậu kỹ thuật, lỗi thời, ứ đọng, chậm luân chuyển), sản
phẩm dở dang, chi phí dịch vụ dở dang.

Việc trích lập được thực hiện khi giá gốc ghi trên sổ kế
toán cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện được và phải đảm bảo: có hóa đơn,
chứng từ hợp pháp theo quy định của Bộ Tài chính hoặc các bằng chứng khác chứng
minh giá vốn hàng tồn kho; là những vật tư hàng hóa thuộc quyền sở hữu của DN
tồn kho tại thời điểm lập báo cáo tài chính (BCTC) (trong trường hợp nguyên vật
liệu sử dụng làm nguyên liệu chính sản xuất sản phẩm, có giá trị thuần có thể
thực hiện được thấp hơn so với giá gốc nhưng giá bán sản phẩm, dịch vụ được sản
xuất từ nguyên vật liệu này không bị giảm giá thì DN cũng không được trích lập
dự phòng).

Phương pháp trích lập: mức dự phòng giảm giá hàng tồn kho
cần trích lập được tính bằng cách lấy khối lượng hàng tồn kho tại thời điểm lập
BCTC nhân (x) với giá gốc hàng tồn kho theo sổ kế toán, sau đó trừ (-) giá trị
thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho.

Ví dụ: tại ngày 31/12, DN có 100 tấn sản phẩm A tồn kho, giá
gốc của sản phẩm này (bao gồm các chi phí trực tiếp và chi phí sản xuất chế
biến khác để hoàn thành sản phẩm) là 100 đồng. Cũng tại thời điểm này, giá
thành của sản phẩm A trên thị trường là 80 đồng/tấn.

Giả định các chi phí liên quan khác ước tính để tiêu thụ sản
phẩm là 10 đồng/tấn, nghĩa là giá trị thuần có thể thực hiện được của một đơn
vị sản phẩm A là 70 đồng/tấn (80 – 10), khi đó DN cần phải trích lập một khoản
dự phòng giảm giá hàng tồn kho là: 100 tấn x (100 đồng – 70 đồng ) = 3.000
đồng.

Lưu ý: giá trị của khoản trích lập dự phòng giảm giá hàng
tồn kho này sẽ được DN hạch toán vào một tài khoản treo có số dư âm trên bảng
cân đối kế toán và hạch toán tăng khoản mục giá vốn hàng bán trong kỳ; DN phải
trình bày được cơ sở để xác định các khoản mục giá gốc hàng tồn kho, giá trị
thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho trên bản thuyết minh BCTC; DN niêm
yết bắt buộc phải công bố thông tin tài chính định kỳ sẽ phải thực hiện trích
lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho nếu tại thời điểm lập BCTC, giá gốc của hàng
tồn kho của DN thấp hơn giá trị thuần có thể thực hiện được.

Xử lý khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho vào thời điểm lập
BCTC: tại mỗi thời điểm lập BCTC, DN phải xem xét số dư khoản dự phòng giảm giá
hàng tồn kho đã trích lập và số dư khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho cần
trích lập: nếu số dự phòng giảm giá phải trích lập bằng số dư khoản dự phòng
giảm giá hàng tồn kho, thì DN không phải trích lập khoản dự phòng giảm giá hàng
tồn kho; nếu số dự phòng giảm giá phải trích lập cao hơn số dư khoản dự phòng
giảm giá hàng tồn kho, thì DN trích thêm vào khoản mục giá vốn hàng bán của DN
phần chênh lệch; nếu số dự phòng phải trích lập thấp hơn số dư khoản dự phòng
giảm giá hàng tồn kho, thì doanh nghiệp phải hoàn nhập phần chênh lệch vào
khoản mục thu nhập khác.

Theo Kiemtoan.com.vn